□ 张良张同军
　　摘要：在破产程序中，企业所得税的计算，特别是负债清偿损益部分，面临着一系列复杂且循环的困境。由于税法规定的不明确及实际操作中的复杂性，导致破产管理人在处理企业所得税时面临诸多挑战。本文通过分析负债清偿损益的计算方法、税法规定与实际操作的矛盾，探讨了企业所得税在破产程序中面临的循环困境，并提出了相应的建议。
　　关键词：破产程序负债清偿损益企业所得税循环困境
一、引言
　　随着供给侧结构性改革的不断深入，破产案件明显增多。在破产程序中，企业所得税的处理是管理人必须面对的重要问题。然而，由于税法规定的不明确及实际操作中的复杂性，导致企业所得税的计算，特别是负债清偿损益部分，面临着一系列循环困境。
二、负债清偿损益的计算方法
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税【2009】60号）第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。负债清偿损益作为清算所得的重要组成部分，其计算方法直接影响到企业所得税的计算。
　　在破产程序中，负债清偿损益的计算通常涉及资产的评估、债务的确认及清偿率的确定等多个环节。由于破产企业的资产状况复杂，债务关系混乱，导致负债清偿损益的计算难度较大。
三、税法规定与实际操作的矛盾
　　1.清算期起始日的不确定性《企业所得税法》规定，企业终止经营活动时，应以清算期作为纳税年度。然而，税法并未对“终止经营活动”做出明确规定，导致实务中清算期起始日的选择存在争议。部分企业可能在破产清算前早已停止经营多年，但未及时进行最后的所得税申报，导致正常经营期与清算期在所得税处理上的混同。
　　2.未弥补亏损的处理
　　财税【2009】60号第三条规定，依法弥补亏损，确定清算所得。然而，在破产程序中，由于企业可能已停业多年，会计上前期转入的未弥补亏损可能已超过可结转五年弥补期，或是税法上不予弥补的亏损。而在清算中对资产、负债清理所得可能超过税法准予弥补的亏损，由此产生所得税纳税义务。此时企业按《企业破产法》规定的财产分配顺序，在清偿普通债权后已无支付上述税款的能力。
　　3.债务豁免或重组收益的税务处理
　　在破产程序中，债务豁免或重组收益可能产生纳税义务。然而，由于清偿率与企业资产处置结果挂钩，在企业资产未处理完毕前，清偿率无法确定，导致管理人无法准确计算债务豁免或重组收益所产生的应纳税所得额。
　　四、企业所得税在破产程序中的循环困境
　　根据我国《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，“无需支付的应付款项”和“无法偿付的应付款项”，都应作为债务重组收入计入收入总额。在企业破产程序中，基本上都会涉及这两个业务，但如果过于纠结于并入所得，可能陷入计算上的循环困境。
　　在企业所得税上，上述两种业务一般被称为负债清偿损益，其是指企业全部负债按计税基础减除其清偿金额后的余额。举个简单的例子：如果破产企业负债总额为100万元，在破产期间债权人承诺豁免其50万元债务，这种情况下需要清偿的金额为50万元，其余50万元为负债清偿损益，应并入应税所得计算企业所得税。
　　但是，如果破产财产只剩下10万元，在不考虑破产费用和共益债务的情况下，即便是债权人豁免了50万元债务，破产终结后仍然有40万元的债务无法偿付。那么，这40万元确实无法偿付的应付款项，是否需要再次并入应税所得？此时，破产企业尚未注销，纳税主体尚未消失，如果严格抠字眼的话，这40万元当然还需要并入应税所得，进而额外产生25%的企业所得税。但此时破产企业已经完成了分配方案或重整计划草案的制定，如果再次并入所得，等于开始了“第二轮”分配，如此循环往复，将导致破产企业永远无法破产终结。
　　关于这个循环困境在破产清算程序中，天津市国家税务局、天津市地方税务局《关于发布〈企业清算环节所得税管理暂行办法〉的公告》(天津市国家税务局、天津市地方税务局公告2016年第19号)明确企业清算期间确定的不需支付的应付款项（债权人放弃申报或主动豁免），需并入清算所得征税；企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无须并入清算所得征税。该规定完美地结合了我国《企业所得税法》和《企业破产法》的精神，提出了破产清算情况下企业所得税计算的妥当解决办法。为了解决破产重整、和解程序中面临的相同问题，建议将该规定的适用范围从破产清算扩大到破产预重整、破产重整与和解的完整破产程序中。
五、建议
　　1.明确税法规定
　　建议税法部门进一步明确破产程序中企业所得税的相关规定，特别是清算期起始日、未弥补亏损的处理、债务豁免或重组收益的税务处理等方面，以减少实际操作中的争议和不确定性。
　　2.加强部门协作
　　建议税务部门与法院、破产管理人等加强协作，共同解决破产程序中企业所得税计算面临的问题。通过信息共享、联合会议等方式，加强沟通与合作，提高企业所得税计算的准确性和效率。
　　3.完善破产法律体系
　　建议进一步完善破产法律体系，明确破产程序中各方的权利和义务，特别是破产管理人在企业所得税计算中的职责和权力。同时，加强对破产管理人的培训和指导，提高其处理企业所得税问题的能力。
　　在破产程序中，企业所得税的计算特别是负债清偿损益部分面临着复杂且循环的困境。由于税法规定的不明确及实际操作中的复杂性，导致破产管理人在处理企业所得税时面临诸多挑战。通过明确税法规定、加强部门协作和完善破产法律体系等措施，可以有效解决这些困境，促进破产程序的顺利进行。
　　参考文献：
　　【1】张文辉：《论税收优惠政策与企业破产重整制度的结合》，载《破产法论坛》 （第7辑），法律出版社2012年版，第329页。
　　【2】施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版：第3页。
　　【3】许德风：《破产法论-解释与功能比较的视角》，北京大学出版社2015年版，第166-167页。
　　【4】付翠英：《论破产费用和共益债务》，载《政治与法律》2010年第9期。